Налоговая отдает экспертизу вместе с актом. Законность почерковедческой экспертизы в рамках проведения выездной налоговой проверки. Когда экспертиза утрачивает силу

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 10

В последнее время перечень обязанностей, возлагаемых на налогоплательщиков, становится все более значительным. В особенности это касается поставщиков, с которыми работает бюджетная организация. Какие требования предъявляют налоговики к подписям на документах, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов? Какое место отводится достоверности подписи? Каковы последствия обнаружения факта подписания счетов-фактур неустановленными лицами?

Когда назначается почерковедческая экспертиза?

По мнению налоговых органов, первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, счета), подписанные неуполномоченными лицами, не отвечают требованиям ст. ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1>, в связи с чем не могут являться основанием для отнесения налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 по делу N А19-22305/09).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти бумаги служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты. При этом требования о соблюдении порядка оформления первичных учетных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Из системного толкования приведенных норм следует, что одним из условий применения вычетов по НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Документальное подтверждение приобретает особое значение в свете Постановления N 53 <2>. В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Каков порядок проведения почерковедческой экспертизы?

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Порядок проведения экспертизы содержится в ст. 95 НК РФ:

экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;
вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта;
экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, представляемые в распоряжение эксперта;
должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол;
эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

К сведению. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены формы Постановления о назначении экспертизы (Приложение 9) и Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (Приложение 10).

Также ст. 95 НК РФ предусмотрены следующие права проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы:

заявить отвод эксперту;
просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
знакомиться с заключением эксперта.

Когда экспертиза утрачивает силу?

Судьи - за правильную экспертизу. При вынесении решений судьи обращают внимание на соответствие проведенной экспертизы требованиям ст. 95 НК РФ.

Так, принимая решение по делу, в материалах которого имелось заключение почерковедческой экспертизы, согласно которому при исследовании образцов подписей руководителей контрагентов налогоплательщика установлено, что подписи от имени указанных контрагентов выполнялись не их руководителями, а иными неустановленными лицами, судьи ФАС ВСО оценили относимость и допустимость данного письменного доказательства, установили соблюдение норм процессуального права при назначении, проведении и оформлении результатов почерковедческой экспертизы, в связи с чем довод кассационной жалобы о нарушении интересов истца при назначении и проведении почерковедческой экспертизы не мог быть принят судом кассационной инстанции (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 по делу N А19-10014/09).

Суды отмечают, что в случае, если почерковедческая экспертиза была проведена с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ, подписание первичных документов от имени поставщика общества неустановленным лицом, не являющимся его руководителем, не могло повлечь правовые последствия в виде возникновения у организации права на вычеты по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 по делу N А19-22305/09).

Что происходит, если в ходе экспертизы налоговый орган допустил какие-либо неточности в процессе проведения данного мероприятия?

Экспертиза экспертизе рознь. Нередко в качестве доказательства того, что подпись на документах сделана неуполномоченным лицом, налоговые органы представляют справку, составленную по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" <3>. Судьи считают, что в данном случае нарушена процедура проведения экспертизы, установленная ст. 95 НК РФ.

<3> Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ.

Реквизиты документа	Позиция суда
Определение N ВАС-6179/10	Суды пришли к выводу о том, что справка экспертно- криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Челябинской области не может быть признана допустимым доказательством, поскольку составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", в связи с чем не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ
Постановление N А56-49950/2009	В обоснование утверждения о подписании остальных счетов- фактур неустановленными лицами инспекция ссылается на справки о результатах оперативно-почерковедческих исследований, которые не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем
Постановление N А29-4799/2008	Справка об исследовании подписи, составленная экспертно- криминалистическим центром, не может являться надлежащим доказательством по делу, так как в соответствии со ст. 95 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно- экспертной деятельности в Российской Федерации" единственной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, является экспертиза, которая в данном случае не проводилась. Действующее законодательство не предусматривает такой формы налогового контроля
Постановление	Арбитражный суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что выставленные в адрес предпринимателя счета-фактуры подписаны ненадлежащим лицом. Исследовав справку экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Иркутской области, в которой сделан вывод о том, что изображение подписей, выполненных в документах N N 1 - 44 (копиях счетов-фактур, товарных накладных, квитанциях к приходным кассовым ордерам) от имени представителя контрагента, выполнены не им, а другим лицом, суд правомерно пришел к выводу о том, что данный документ является недопустимым доказательством по делу. Справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ. Суд также указал, что, поскольку вопросы, описанные в исследовании, являются вопросами, требующими специальных знаний, для их разрешения требуется назначение экспертизы и, соответственно, надлежащим доказательством будет являться заключение экспертизы, назначенной в порядке ст. 95 НК РФ либо ст. 82 АПК РФ. Арбитражным судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей Спирина П.В. не назначалась и ходатайства о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговая инспекция не заявляла

Экспертиза проведена вне рамок налоговой проверки. В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2010 по делу N А19-15852/09 была рассмотрена следующая ситуация. Обращаясь в суд апелляционной инстанции с жалобой, инспекция ходатайствовала о приобщении к материалам дела заключения эксперта-почерковеда.

В соответствии с нормами ч. 1 и 2 ст. 268 АПК РФ в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассмотрел дело по имеющимся и дополнительно представленным доказательствам. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Согласно ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел заявленное инспекцией ходатайство и установил, что указанная экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки, после принятия решения судом первой инстанции, и с нарушением ст. 95 НК РФ. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно отказал в приобщении указанного заключения эксперта к материалам дела.

Визуальная оценка подписи - еще не экспертиза. В Письме от 19.11.2003 N 03-06/23808 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" УФНС России по г. Санкт-Петербургу обращало внимание, что вывод о несоответствии подписей на счете-фактуре без проведения почерковедческой экспертизы является нарушением ст. 95 НК РФ. <...> Акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих.

Однако до сих пор встречаются случаи, когда проверяющие оценивают подписи "на глазок". К счастью для налогоплательщиков, судьи с таким подходом не согласны: подлежит отклонению и довод инспекции о том, что подпись Высотина Р.И. в объяснениях и его подпись в договорах и актах визуально отличается, так как инспекция не воспользовалась своим правом, установленным ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не провела экспертизу в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, при рассмотрении дела по существу инспекция также не заявляла ходатайства о проведении почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2010 по делу N А33-13166/2008).

Об ошибках, допускаемых при документальном оформлении проведения экспертизы

Эксперт выдал справку, а не заключение. В Постановлении ФАС ПО от 29.04.2010 по делу N А12-15936/2009 судьи пришли к выводу о противоречивости заключений экспертов о соответствии подписей в документах, полученных от контрагента, и подписей, полученных налоговым органом в ходе проверки; безусловных доказательств того, что документы от имени контрагента подписаны неуполномоченными лицами, суду не представлено. Кроме того, суд указал, что справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки отсутствуют ссылки на какие-либо нормативные правовые документы, на основании которых сделаны выводы эксперта, и т.д.).

Не может быть принят довод налогового органа о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена выдача экспертом заключения, а не справки.

В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта. В Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 по делу N А55-11919/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза проводилась на основании постановления, в котором, в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ, не была указана фамилия эксперта.

Судами сделан правомерный вывод о том, что наличие в постановлении о назначении экспертизы сведений о фамилии эксперта является гарантией права участвующих в деле лиц на его отвод. Это подтверждается позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Образцы подписей представлены на исследование в ненадлежащем виде. В Постановлении ФАС ПО по делу N А55-11919/2009 арбитражные суды также учли ссылку общества на то, что, как указано в постановлении о назначении экспертизы, в сопроводительном письме, а также в заключении эксперта образцы подписей представителей контрагентов представлены на опросах без даты.

Между тем имеющиеся в материалах дела копии и представленные на обозрение суда первой инстанции подлинники опросов датированы. Даты на них в части указания дня и месяца проставлены собственноручно. В экспертном заключении также отражено, что объекты представлены на исследование в неупакованном и неопечатанном виде.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции счел правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны достоверными, поскольку она проведена с нарушением порядка проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленного ст. 95 НК РФ.

Из 48 документов экспертизе подверглись только 3. В Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу N А56-49950/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза подписей была проведена в отношении 3 счетов-фактур из 48, полученных от одного контрагента налогоплательщика, и в отношении 4 из 48, полученных от другого контрагента.

Доказательств проведения в соответствии с нормами ст. 95 НК РФ почерковедческой экспертизы подписей на всех счетах-фактурах, представленных обществом по сделкам с указанными контрагентами, инспекцией представлено не было. Суды пришли к выводу, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным спорными контрагентами.

Экспертом не соблюден порядок проведения экспертизы. В Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2010 по делу N А56-41647/2009 суды отклонили в качестве надлежащего доказательства справку, составленную 15-м отделом экспертно-криминалистического центра ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, указав, что она составлена по результатам оперативного почерковедческого исследования, проведенного на основании п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", и не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ.

Кроме того, суды установили, что в справке о результатах оперативного исследования не сказано о соблюдении экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей, не описаны методики проведения исследований, отсутствуют сведения о наличии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов, на исследование не было представлено образцов почерка и подписей, близких по времени к дате составления исследованных документов. Инспекция не представила и доказательств того, что заявитель был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы.

Таким образом, суды обоснованно отклонили справку о результатах оперативного исследования, составленную по результатам оперативного почерковедческого исследования, как ненадлежащее доказательство.

Несколько слов в заключение

Налоговое законодательство, конечно, несовершенно, а учитывая способы трактовки пробелов в законодательстве проверяющими, получается, что налогоплательщику вообще нельзя шагу ступить без "бумажки", подлинность которой еще придется доказать. Но справедливости ради следует отметить, что судьи делают выводы, основываясь не только на результатах почерковедческой экспертизы (даже и проведенной по всем правилам ст. 95 НК РФ). Они учитывают всю совокупность обстоятельств, при которых была совершена та или иная хозяйственная операция. Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.04.2009 по делу N А79-9740/2007 судьи, кроме результатов почерковедческой экспертизы, исследовали договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости работ, счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, ответы банков, объяснения сотрудников общества и др. Если почерковедческой экспертизой установлен факт выполнения подписей на счетах-фактурах не уполномоченным на то лицом организации-контрагента, это не означает, что в вычете НДС непременно будет отказано (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу N А56-49950/2009, где судьи указали, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом само по себе не свидетельствует о том, что заключение и исполнение сделок с контрагентом в действительности не производилось. Невыполнение поставщиками обязанностей по правильному оформлению счетов-фактур не может являться основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС добросовестному налогоплательщику).

Таким образом, следует уделять внимание формированию полного комплекта документов по каждой сделке с учетом возможных налоговых рисков, размер которых напрямую зависит от суммы конкретной сделки. Кроме того, если дело дошло до спора с налоговиками, следует уделять пристальное внимание не только соблюдению порядка проведения налоговой проверки, но и дополнительным мероприятием налогового контроля.

Ю.Мельникова

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

Экспертиза как инструмент налогового контроля широко применяется налоговыми органами при проведении проверок, если требуются специальные познания (например, для проверки подлинности подписей налогоплательщиков или их должностных лиц на первичных документах). Если результаты такой экспертизы не устраивают налогоплательщиков, они пытаются заявлять о каких-либо нарушениях при её проведении, в том числе о нарушении налоговыми органами порядка назначения экспертизы. Однако доводы проверяемых лиц, как правило, поддержки у судов при оспаривании результатов проверки не находят.

Тем не менее, минимальной гарантией эффективной защиты прав проверяемых лиц от необоснованных экспертных заключений является прежде всего соблюдение следующей рекомендации: заявлять о нарушениях нужно сразу, еще при назначении экспертизы либо непосредственно после ознакомления с заключением эксперта, т.е. до окончания налоговой проверки. Если свои доводы в пользу незаконности экспертизы налогоплательщик впервые заявил уже в суде, т.е. не во время проверки, а на стадии оспаривания её результатов - шансов на «пересмотр» результатов такой экспертизы у него нет практически никаких.

Такой вывод следует из анализа судебных постановлений по следующим арбитражным делам:

В качестве вывода

Поскольку статья 95 НК РФ предоставляет налогоплательщику ряд процессуальных прав при проведении налоговой экспертизы (заявить отвод эксперту, представить дополнительные вопросы, просить назначения повторной экспертизы и т.п.) - нужно активно пользоваться ими до завершения проверки, если налогоплательщика не устраивает кандидатура эксперта, поставленные вопросы или результат экспертизы в целом. Иначе будет поздно - если впервые заявить о порочности экспертного заключения уже на стадии судебного оспаривания результатов проверки, суд оставит доводы проверяемого лица без внимания.

Можно ли проводить экспертизу в рамках "камералки".
Когда отсутствие Ф.И.О. эксперта не скажется на результатах экспертизы.
Почему нельзя подменять эксперта специалистом.

Часто при проведении налогового контроля инспекторы проверяют подлинность подписи на "первичке" и счетах-фактурах. Если выяснится, что документы подписаны неустановленным лицом, под сомнением оказывается правомерность вычета НДС и обоснованность налоговых расходов. Главным доказательством в этом случае являются результаты почерковедческой экспертизы.
На практике, изучая подлинность почерка, контролеры нередко допускают ошибки и у компании есть шансы оспорить результат экспертизы.

По мнению судов, экспертизу налоговики вправе провести и в рамках "камералки"

Если читать Налоговый кодекс буквально, можно предположить, что экспертизу инспекторы вправе инициировать не только при проведении выездной налоговой проверки, но и в рамках любых контрольных мероприятий. Ведь п. 1 ст. 95 НК РФ устанавливает, что "для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт".
Вместе с тем п. 3 ст. 95 НК РФ предусматривает, что экспертизу назначает должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку. В связи с этим возникает вопрос: при каких же контрольных мероприятиях можно назначать экспертизу?
ФНС России в п. 5 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках" напомнила, что эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка, в частности, является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках "камералки" правомерно. Это подтверждает и судебная практика (например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25).
Суды соглашаются, что постановление о назначении экспертизы выносит лишь инспектор, проводящий выездную проверку. Но это не означает, что при "камералке" проводить экспертизу нельзя. Просто в этом случае можно не выносить соответствующее постановление (Постановления ФАС Центрального от 23.04.2008 N А14-3176/2007110/25 и Западно-Сибирского от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25) округов).

Буква закона. Процедурные нюансы проведения экспертизы
Порядок назначения и проведения экспертизы установлен в ст. 95 НК РФ. Первый этап - привлечение эксперта на основании соответствующего постановления (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-306/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В постановлении указываются обстоятельства, послужившие основанием для назначения экспертизы, а также сведения об эксперте - его фамилия и наименование организации (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ).
Второй этап - проверяемое лицо ознакомляют с постановлением о проведении экспертизы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Кроме того, инспектор должен разъяснить проверяемому лицу его права в рамках проводимого мероприятия (п. 7 ст. 95 НК РФ), о чем делается соответствующая отметка в протоколе (форма протокола утв. в Приложении N 10 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@). При этом налогоплательщик вправе внести в протокол свои замечания или заявления (о наличии или отсутствии которых также делается отметка).
Также налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту, попросить назначить эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы на экспертизу. Более того, с разрешения инспектора лицо может присутствовать при проведении экспертизы с тем, чтобы давать эксперту соответствующие разъяснения.

Одни и те же нарушения процедуры проведения экспертизы некоторые суды признают существенными, а другие - несущественными

Налоговое законодательство содержит требование о том, чтобы в постановлении о назначении экспертизы были указаны сведения об эксперте, в частности его фамилия (п. 3 ст. 95 НК РФ). Является ли существенным нарушением отсутствие указанных данных?
Практика показывает, что не все суды едины в своем мнении по этому вопросу. Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором налоговики не указали фамилию эксперта. Дело в том, что проведение экспертизы было поручено экспертно-криминалистическому центру УВД в период летних отпусков. Поэтому инспекторы не знали, какому сотруднику УВД в итоге будет поручено проведение экспертизы. Позднее контролеры сообщили проверяемому лицу фамилию эксперта. Причем сделали они это до начала проведения экспертизы. Поэтому суд посчитал, что нарушение порядка назначения экспертизы не нарушило права проверяемой компании (Постановление от 21.04.2009 N А42-4828/2008).
В другом деле суд также встал на сторону налоговиков, указав, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права заявить ему отвод (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 N А33-3928/2010). Ведь экспертизу инспекция поручает не конкретному эксперту, а соответствующей организации, которая в свою очередь и поручает проведение экспертных действий своему сотруднику.
Аналогичные выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.03.2011 N А42-5042/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.05.2011 N ВАС-6382/11).
Но есть и иная позиция. Ряд судей считают, что отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта приводит к тому, что проверяемое лицо не располагает информацией об эксперте, проводящем исследование. И не может принять участие в выборе эксперта, заявить отвод или дать эксперту пояснения (Постановления ФАС Поволжского от 28.03.2012 N А55-7466/2011, Центрального от 20.06.2012 N 54-3201/2011 и Северо-Кавказского от 13.10.2009 N А63-2530/2009 округов).

Примечание. Среди судей нет единого мнения, принимать ли результаты экспертизы, если в постановлении не указаны Ф.И.О. эксперта.

Налоговики не обязаны выбирать эксперта по наводке проверяемого лица

Тот факт, что проверяемая компания вправе предложить эксперта, не означает, что контролеры обязаны прислушаться к ее выбору. В одном из дел компания обратилась в инспекцию с заявлением о проведении экспертизы в другом учреждении. Но инспекторы не удовлетворили ее просьбу. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 контролеров поддержал и пришел к следующему выводу:
"...удовлетворение ходатайства заявителя о проведении экспертизы в другом учреждении является правом, а не обязанностью налогового органа".

Примечание. Инспекторы могут назначить эксперта, предложенного компанией, но не обязаны этого делать.

Аналогичные выводы суды делали и ранее. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 указал, что ст. 95 НК РФ не обязывает налоговиков поручать проведение экспертизы именно лицу, предложенному налогоплательщиком. Проверяющие не связаны при выборе эксперта кандидатурами, предложенными последним. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2009 N А42-4828/2008 указал, что в п. 7 ст. 95 НК РФ обозначено право отвода эксперта, но не выбора организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

В ходе проверки контролеры могут привлечь эксперта для изучения подписей на счетах-фактурах, по которым компания заявила вычет НДС. И если эксперт утвердительно (или с большой долей вероятности) скажет, что подпись на документе принадлежит неустановленному лицу, в вычете НДС, конечно, будет отказано. Инспекторы в таком случае полагают, что счет-фактура, подписанный неустановленным лицом, не может являться основанием для вычета НДС.
Надо сказать, что суд нередко поддерживает налоговиков, отказавших в вычете НДС, на основании результатов почерковедческой экспертизы. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2012 N А03-10610/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.02.2013 N ВАС-245/13) учел результаты экспертизы, проведенной налоговиками в рамках камеральной проверки, и оставил в силе доначисления налоговиков. Более того, экспертиза, проведенная позднее уже в рамках судебного разбирательства (судебная экспертиза), подтвердила ранее полученные результаты.
В другом деле суд также учел результаты почерковедческой экспертизы при решении вопроса о правомерности вычета НДС в пользу налоговиков (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2013 N А19-14524/2011).
Но это не означает, что у компании совсем нет шансов отстоять свою правоту. Контролеры все же допускают ошибки при проведении экспертизы, и задача налогоплательщика - этим вовремя воспользоваться. Как это было в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (Постановление от 23.06.2014 N Ф05-5802/2014), когда компании удалось оспорить результаты экспертизы в связи с нарушениями, допущенными проверяющими при ее проведении (не отобраны образцы подписей и почерка).
О том, что еще позволяет на практике отстоять право компании на вычет НДС, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Три частые ошибки налоговиков, которые помогут компании отменить доначисление по НДС" // РНК, 2014, N 12.

Чаще всего компаниям удается оспорить результаты экспертизы по причине того, что их не уведомили о ее назначении

В силу п. 6 ст. 95 НК РФ налоговики обязаны ознакомить проверяемое лицо с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Нарушение этой прямой обязанности - не только формальное отступление от порядка назначения экспертизы, но и прежде всего нарушение прав налогоплательщика. Поэтому такие действия контролеров влекут за собой отмену результатов экспертизы (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 N А19-6680/10).

Примечание. Налоговики должны уведомить компанию о назначении экспертизы до ее начала.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2012 N А40-65585/11-129-280 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2012 N ВАС-8625/12) пришел к выводу, что инспектор обязан составить протокол об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему его прав. Поскольку такой протокол контролеры не составили, результаты экспертизы суд не принял в качестве аргумента по спору.
Иногда налоговики по какой-то причине не могут уведомить проверяемое лицо о назначении экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Уральского округа (Постановление от 16.07.2012 N Ф09-5337/11). Инспекторы назначили проведение экспертизы и направили руководителю компании соответствующее уведомление. Впоследствии проверяющие составили акт о невозможности ознакомления руководителя общества с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы. Но контролеры допустили две существенные ошибки.
Во-первых, в акте отсутствовали данные документов, удостоверяющих личность свидетелей, которые присутствовали при его оформлении, и их адресов. Поэтому суд признал, что спорный акт не является доказательством невозможности вручения налогоплательщику постановления о назначении экспертизы.
Во-вторых, постановление о назначении экспертизы налоговики направили в организацию 6 августа, в то время как сама экспертиза была начата 5 августа того же года. То есть налогоплательщик не мог реализовать свои права, предоставленные ему п. 7 ст. 95 НК РФ.
Также суды не принимают результаты экспертизы, если контролеры вовсе не составили постановление о ее назначении (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 N 09АП-13075/2013 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 13.09.2013 N А40-145762/12-20-656) и ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08)).
Суды нередко отменяют доначисления налоговиков и в других случаях, когда проверяющие нарушают права налогоплательщиков. Например, в случае ненадлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (подробнее читайте выше).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Если контролеры не известили компанию о месте и времени рассмотрения материалов проверки, то решение, принятое по ее результатам, можно оспорить в суде.
Так, в одном из дел налоговики не уведомили компанию о времени рассмотрения акта проверки, поскольку полагали, что сотрудники проверяемой компании вправе явиться в инспекцию для рассмотрения акта в любое рабочее время. Но суды всех трех инстанций пришли к выводу, что в этой ситуации проверяющие не уведомили компанию надлежащим образом о времени и месте рассмотрения акта. В связи с чем лишили компанию возможности участвовать в его рассмотрении и представлять свои возражения и объяснения. Поэтому отменили доначисления (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2010 N А19-6580/10).
Также отменить решение по результатам проверки удается, если у лица, которое получило уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, нет доверенности от имени компании на получение корреспонденции. Или в доверенности не указано, что лицо вправе представлять интересы компании в инспекции.
Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Не известили компанию о рассмотрении материалов проверки - веский довод для отмены доначислений" // РНК, 2014, N 9.

Суды не принимают результаты экспертизы, которые проводил не эксперт, а специалист

Между экспертом и специалистом есть существенная разница. Задача специалиста - содействовать проведению отдельных мероприятий (п. 1 ст. 96 НК РФ). А эксперт проводит исследования и дает заключение.
Поэтому если для экспертизы подписей документов налоговики привлекли специалиста, а не эксперта, у компании есть все шансы оспорить ее результаты. Как правило, суды признают такое заключение свидетельскими показаниями (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008).
Либо считают, что контролеры нарушили процедуру проведения экспертизы. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Поволжского округа (Постановление от 09.09.2008 N А57-365/08-33, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 13976/08). Суд указал, что если налоговики вынесли решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составило заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, то имеет место привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Заключение налоговой экспертизы суд оценивает наравне с другими представленными доказательствами. А вот нарушение порядка проведения экспертизы, установленного статьей 95 НК РФ, дает компании шанс оспорить выводы эксперта и лишить налоговиков важного доказательства.

Порядок проведения налоговой экспертизы

Проведение экспертизы осуществляется строго в тот же период, когда осуществляется налоговая проверка (ст. 95 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права (п. 6 ст. 95 НК РФ). Следует отметить, что в случае, когда вынесено постановление о назначении экспертизы, а компания не допустила эксперта на объект, экспертом может быть составлен акт об уклонении стороны от производства экспертизы (постановление Двадцатого ААС от 13.04.2015 № А62-4281/2014).

Кроме того, представителю компании налоговики должны разъяснить основания для назначения налоговой экспертизы, объявить фамилию эксперта и наименование организации, которая ее будет проводить. Не должны быть тайной вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Критерии отбора организаций для проведения в них выездных налоговых проверок

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ). Представитель компании, известив о своем желании налоговый орган, имеет также право присутствовать при проведении экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Нарушения порядка проведения экспертизы

В деле, рассмотренном в постановлении Девятого ААС от 28.05.3015 № А41-50832/14, налоговики инициировали проведение почерковедческого исследования. Однако эксперт привлекался для проведения исследования не в порядке статьи 95 НК РФ (как эксперт), а в соответствии со статьей 96 НК РФ (как специалист). В результате суд признал доказательство ненадлежащим.

В деле, рассмотренном Арбитражным судом Поволжского округа, компания не располагала информацией об эксперте, который должен был проводить почерковедческую экспертизу. Более того, по факту экспертизу провел не тот человек, которому это поручалось. Суд счел это нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7статьи 95 НК РФ (постановление от 17.03.2015 № А12-16049/2014).

Примеры фактов, которые устанавливаются при помощи экспертизы	Реквизиты дела
Объем и стоимость фактически выполненных строительных и ремонтных работ занижены и не соответствуют проектной документации, локальным сметным расчетам стоимости работ, актам выполненных работ по форме КС-2	Постановление ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 24.03.2014 № А02-935/2013
Завышен объем работ из-за заведомо неверного нормирования	Постановление Шестого ААС от 20.05.15 № 06АП-1968/2015
Неграмотно применена сметная база, неверно лимитированы затраты, необоснованно завышены цены используемых материалов
Работы были выполнены и сданы налогоплательщиком заказчику еще до заключения договора с субподрядчиками, либо вообще не сдавались заказчику, либо сдавались ему в объеме, меньшем, чем приняты у субподрядчика	Постановление ФАСВосточно-Сибирскогоокруга от 06.06.2014 № А10-232/2013
Указанные в представленных на исследование документах и фактически выявленные на момент проведения исследования работы не соответствуют друг другу. Заявленный расход материалов (указанный в сметах) и отраженный в представленных документах не соответствует технологии производства работ	Постановление Седьмого ААС от 25.06.2015 № А03-7380/2014
Отсутствие того или иного объекта по указанному адресу в указанный период на основании сведений государственных органов	Постановление Тринадцатого ААС от 04.06.2014 № А56-79279/2012
Отсутствие необходимости проектной доработки и завышение стоимости такой доработки	Постановление Четырнадцатого ААС от 14.07.2015 № А44-2656/2014
Вывод о неработоспособности оборудования ввиду отсутствия в местах осмотра необходимых для производства продукции пресс-форм	Постановление АС Поволжского округа от 23.10.2014 № А55-3363/2013
Возможность определить принадлежность электронного адреса конкретному лицу	Постановление Первого ААС от 13.03.2015 № А11-4386/2014
Возможность осуществления электронной переписки по адресу электронной почты	Постановление Восьмого ААС от 15.08.2011 № А46-557/2011

Сомнения в квалификации экспертной организации

Оспаривая результаты налоговой экспертизы, компания должна представить убедительные доводы, почему экспертиза, инициированная налоговиками, не может служить доказательством. Например, высказать замечания по кандидатуре эксперта от налогового органа и поставленным перед ним вопросам, указать на иные недостатки экспертного заключения, инициированного налоговиками.

Кроме того, компания вправе оплатить и провести собственную экспертизу по тем же самым вопросам. Тут важно обосновать, почему иные, выбранные компанией, эксперты провели анализ качественнее, чем эксперты, выбранные налоговиками.

Приведем несколько примеров удачных и неудачных попыток поставить квалификацию экспертов, привлеченных налоговиками, под сомнение.

Доводы в отношении эксперта, экспертной организации которые сыграли в пользу

Доводы налоговиков		Доводы компании
В отсутствие оснований для отвода эксперта, выбранного налоговым органом для проведения экспертизы, причин для назначения почерковедческой экспертизы в ином учреждении, по мнению суда, не имеется	Постановление Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013	Ссылка налогового органа на заключение эксперта несостоятельна. В материалах настоящего дела отсутствуют документы (дипломы, свидетельства и т. п.), которые подтверждали бы образование, квалификацию и опыт работы экспертов	Постановление АС Поволжского округа от 10.09.14 № А72-2739/2012
Претензии только к экспертной организации (например, экспертное учреждение является негосударственным, начало свою работу сравнительно недавно, эксперты данного учреждения не обладают достаточными опытом и квалификацией для производства почерковедческих экспертиз данной категории в соответствии с законами и стандартами РФ) без претензий к компетентности эксперта ведет к проигрышу. Кроме того, в рассматриваемом деле налоговики оспорили экспертизу, инициированную компанией, как раз на основании того, что справки по форме 2-НДФЛс момента постановки на учет экспертного учреждения не представлялись, что свидетельствует об отсутствии сотрудников в данной организации	Постановление Девятого ААС от 23.06.2015 № А41-1307/15	Судами установлено, что заключения экспертизы, проведенные профессиональным судебным экспертом, не соответствуют методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ	Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.13№ А06-4405/2012
Компания представила в суд отрицательную рецензию на экспертное заключение, полученное налоговиками. Однако судьи отметили, что ни Налоговым кодексом, ни законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ«О государственнойсудебно-экспертнойдеятельности» рецензирование экспертных заключений не предусмотрено	Решение АС Тюменской области от 07.07.2015 № А70-4795/2015	Суд принял во внимание почерковедческоеконсультационно-рецензионноеисследование экспертного заключения налоговиков, представленное компанией	Решение АС Смоленской области от 29.05.2015 № А62-4862/2014

Когда суд признает налоговую экспертизу ненадлежащей

Суд, скорее всего, признает экспертизу ненадлежащей, если:

образцы подписей получены и представлены эксперту с нарушением законодательства (постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2013 № А57-18662/2012 и от 01.07.2014 № А06-6736/2013). Например, эксперт не получил достаточного количества образцов подписи для анализа в приемлемом качестве (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 № А06-6647/2012);
заключение эксперта представлено без приложения. Приложения являются неотъемлемой частью заключения эксперта. Оценить его достоверность без исследования приложений к нему невозможно, поскольку значительная часть сведений, содержащихся в приложениях, в самом заключении не приводится (постановление АС Поволжского округа от 10.09.2014 № А72-2739/2012);
эксперт или специалист не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. В деле, рассмотренном в постановлении Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013, «эксперт пришел к выводу о невозможности прийти к выводу о том, кем выполнены подписи в документах». Но суд решил, что заключение лица, не предупрежденного об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также проведенного в одностороннем порядке без извещения иной заинтересованной стороны, надлежащим доказательством быть не может;
у компании не было достаточно времени для представления возражений на заключение эксперта (постановление АС Северо-Западного округа от 11.09.2014 № А13-6866/2012).

Результаты экспертизы. Защита компании

В ряде случаев налоговики инициируют проведение комплексной экспертизы документов (почерковедческая,технико-криминалистическая), чтобы доказать неправомерность вычетов НДС и налоговых расходов. Такой комплексный подход значительно увеличивает шансы налоговиков выиграть спор (постановление Двадцатого ААС от 16.05.2015 № А62-7466/2014, решение АС Смоленской области от 18.06.2015 № А62-90/2015).

Как защищаться в таких обстоятельствах? В данном случае можно пойти стандартным путем: подтвердить факт проявления «должной осмотрительности» в отношении выбора контрагентов. Ведь у компании отсутствуют как обязанности, так и соответствующие полномочия для проведения экспертизы подписей представителей своих контрагентов. Проведение подобных исследований не может входить в процедуру проявления «должной осмотрительности» (постановление Девятого ААС от 22.07.2015 № А40-65313/14).

Во сколько компаниям обходятся камеральные налоговые проверки

Восемнадцатый ААС обратил внимание на то, что ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителяналогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает заключение договора путем обмена самостоятельно подписанными документами. Положения гражданского и налогового законодательства не обязывают налогоплательщика-покупателя проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов. Кроме того, даже это не исключает возможности заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него.

Конечно, должную осмотрительность может подтвердить затребование у контрагента копии паспорта генерального директора (постановление АС Московского округа от 25.03.2015 № А40-10501/2014). Однако требование участником гражданского оборота у подписанта раскрытия своих персональных (в том числе паспортных) данных вступает в конфликт с законным правом физического лица - правообладателя их не представлять - статья 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» (постановление Восемнадцатого ААС от 19.05.2015 № А47-6233/2014).

При проведении мероприятий налогового контроля очень часто подписи на счетах-фактурах и первичных документах подвергаются почерковедческой экспертизе. Инициаторами проведения такой экспертизы выступают налоговые органы. И если в ходе экспертизы будет установлено, что документы подписаны неустановленными лицами, то правомерность заявленного к вычету «входного» налога будет поставлена под сомнение. Можно ли оспорить результаты почерковедческой экспертизы? Можно, если будут выявлены процессуальные нарушения, допущенные при проведении экспертизы и оформлении ее результатов . О том, какие именно нарушения позволят организации оспорить результаты экспертизы, читайте в данной статье.

Порядок назначения и проведения экспертизы

Как гласит п. 1 ст. 95 НК РФ , в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в том числе при проведении выездных налоговых проверок) на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания. Заключение эксперта представляет собой источник информации относительно обстоятельств, установленных в ходе налогового контроля, и не влечет для налогоплательщика возникновения каких-либо обязанностей, не предусматривает отсутствие у него каких-либо прав ().

Помимо декларации права контролеров привлекать экспертов названная статья также определяет порядок проведения экспертизы. Данный порядок в полной мере справедлив и в отношении почерковедческих экспертиз, поскольку в налоговой норме не уточнено, о каких именно экспертизах идет речь, равно как нет и каких-либо ограничений на этот счет.

Основанием для проведения экспертизы в рамках выездной проверки является постановление должностного лица, которое осуществляет проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ ).

В настоящее время применяется форма постановления, которая утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (приложение 9). Данной формой предусмотрено указание обстоятельств, послуживших основанием для назначения экспертизы. Этого же требует и налоговая норма.

Кроме того, в постановлении указываются сведения об эксперте (физическом лице или организации), формулируются вопросы, ответы на которые должны быть получены в рамках экспертизы, а также отражаются материалы, представляемые в распоряжение эксперта.

Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо, а также разъяснить ему его права, перечень которых определен п. 7 названной статьи. Подтверждением того, что проверяемое лицо ознакомлено с постановлением, является протокол, его форма утверждена в приложении 10 вышеупомянутого Приказа № ММ-3-06/338@ .

В данном документе делается пометка о том, что налогоплательщика ознакомили с его правами. Помимо этого, налогоплательщик имеет право внести в протокол замечания или заявления. В данном случае в документе указывается содержание таких замечаний и заявлений. Их отсутствие также фиксируется в протоколе.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и налогоплательщиком (либо его представителем). Копия документа должна быть выдана проверяемому лицу, о чем делается соответствующая запись.

Реализация данного порядка на практике

Итак, положениями ст. 95 НК РФ установлен довольно четкий порядок назначения и проведения экспертизы, где проверяемому налогоплательщику предоставлен обширный круг прав.

Но, несмотря на это, на практике при назначении проведения экспертизы контролеры могут отступить от определенного порядка.

Между тем, как показывают примеры из арбитражной практики, далеко не все нарушения данной процедуры будут иметь фатальные последствия. Сразу оговоримся, что не во всех приведенных далее примерах судебных решений оспаривались результаты почерковедческих экспертиз, целью которых является установление подлинности подписей на счетах-фактурах. Для нас в данном случае важен сам подход, который применяется в настоящее время арбитрами при разрешении спорных ситуаций, связанных с привлечением экспертов для осуществления контрольных мероприятий и оспариванием их заключений.

Камеральная или выездная проверка?

Прежде обращаем внимание на то, что до сих пор законодательно не урегулирован вопрос о том, в рамках какой проверки - выездной или камеральной - инспекторы вправе привлекать экспертов.

Поясним суть вопроса. В пункте 1 ст. 95 НК РФ говорится о конкретных действиях по осуществлению налогового контроля . При этом сами формы налогового контроля не уточняются. Однако в п. 3 названной статьи сказано, что основанием для проведения экспертизы служит постановление, которое выносит должностное лицо налогового органа, проводящее выездную проверку.

С одной стороны, получается, что экспертиза может быть проведена в рамках любого контрольного мероприятия, в том числе в рамках камеральной проверки, которая в силу п. 1 ст. 82 НК РФ является одной из форм подобных мероприятий.

Именно такой позиции по обозначенной проблеме придерживаются специалисты ФНС. Об этом свидетельствуют разъяснения ведомства, приведенные в п. 5 Письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 .То есть контролеры вправе привлечь эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

С другой стороны, формулировка п. 3 ст. 95 НК РФ , которая недвусмысленно говорит о выездной проверке. Впрочем, справедливости ради стоит отметить, что в названном пункте определен порядок назначения экспертизы в рамках выездной проверки. В другом пункте - п. 4 - также говорится о проверке, правда, не уточняется, о какой именно. Упоминание об обязанности налогового органа ознакомить под протокол ответственного участника консолидированной группы с постановлением о проведении экспертизы в рамках выездной проверки содержится и в абз. 2 п. 6 ст. 95 НК РФ .

Как видим, налоговые нормы сформулированы нечетко, что не исключает их двойственного толкования. А что арбитры?

По мнению ФАС СЗО,из системного толкования п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ следует, что этими положениями предусматривается возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля, осуществляемых налоговым органом не только в форме выездной налоговой проверки, но и в иных формах, установленных гл. 14 НК РФ (Постановление от 29.04.2014 № А56-60380/2013 ).

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2013 № А36-3466/2012 также подчеркнул, что законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки.

Принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС и приведенные примеры из судебной практики, полагаем, оспорить постановление о проведении почерковедческой экспертизы в рамках камеральной проверки будет непросто. В частности, сам по себе факт назначения почерковедческой экспертизы, даже после проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению ФАС СЗО, не является существенным нарушением, влекущим за собой отклонение доказательства в виде заключения эксперта (Постановление от 09.07.2012 № А66-4438/2011 ). Но шансы есть, поскольку высшая судебная инстанция свое слово в данном споре еще не сказала.

Эксперт или специалист?

Если в постановлении о проведении экспертизы заявлен один эксперт, а фактически экспертиза проведена другим лицом, это, по мнению арбитров, является существенным нарушением процедуры экспертизы, определенной ст. 95 НК РФ . Такой вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3878/14 (см. также Постановление ФАС СКО от 20.05.2009 № А15-1780/2008 ). В данном случае арбитры отклонили довод инспекторов о том, что другое лицо (не заявленное изначально в постановлении в качестве эксперта) привлечено в качестве специалиста, поскольку в материалах дела статус этого лица определен именно в качестве эксперта.

Иными словами, суды не приветствуют подмену эксперта специалистом. Напомним, ст. 96 НК РФ наделяет налоговый орган правом привлечь к проверке специалиста. Однако в данном случае инспекторы не обязаны уведомлять проверяемое лицо о привлечении специалиста, а у налогоплательщиков нет никаких прав повлиять на этот процесс.

Следовательно, о факте исследования подписей на документах (в том числе счетах-фактурах) привлеченным налоговой инспекцией специалистом проверяемое лицо может узнать только из акта проверки.

Отметим, между специалистом и экспертом имеется существенное различие. Специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение, в отличие от заключения эксперта, не имеет доказательственного значения. То есть заключение специалиста признается недопустимым доказательством (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/2011-АК ).

Поэтому, если инспекция выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ , а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы (Постановление ФАС УО от 27.07.2009 № Ф09-5320/09-С3 ).

Не приветствуют арбитры и подмену заключения почерковедческой экспертизы подлинности подписей на счетах-фактурах и первичных документах различными справками, составленными специализированными организациями. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 27.01.2010 № А19-13881/09 указал: справка Экспертно-криминалистического центра ГУВД по Иркутской области, положенная в основу оспариваемого решения, является недопустимым доказательством по делу, так как она получена в нарушение положений ст. 95 НК РФ .

Итак, проводить экспертизу и давать экспертное заключение может лишь эксперт. Использование инспекторами в качестве доказательной базы иных документов (например, справок) или заключений, сделанных специалистами, свидетельствует о нарушении требований налогового законодательства.

Обязательна ли фамилия эксперта?

В постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны сведения об эксперте. Это требование налоговой нормы (п. 3 ст. 95 НК РФ ) и применяемой в данном случае формы постановления.

Поэтому неуказание в постановлении фамилий экспертов арбитры зачастую расценивают как нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2010 № А46-24092/2009 ), поскольку отсутствие сведений об эксперте в постановлении лишает налогоплательщика права на участие в его выборе, а также нарушает право заявлять отвод (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011 , ФАС СКО от 13.10.2009 № А63-2530/2009 ).

ФАС ЦО также считает, что налоговая инспекция не вправе принимать постановление о назначении экспертизы в свободной форме без учета требований п. 3 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 20.06.2012 № А54-3201/2011 ).

Между тем не все арбитры столь категоричны. Есть примеры решений, в которых арбитры допускают отсутствие сведений об эксперте в постановлении. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2009 № А42-4828/2008 сделал вывод, что если данные эксперта не указаны по уважительной причине (налоговый орган не располагал информацией о том, кому будет поручено ее проведение, поскольку в экспертной организации начался период отпусков), то права проверяемого лица не нарушены. При этом арбитры учли тот факт, что фамилия эксперта была сообщена налогоплательщику позже, но до начала проведения экспертизы.

Другой пример - Постановление ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010 . В нем арбитры указали, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика такого права, как заявлять отвод эксперту. В данном случае инспекция поручает проведение экспертизы конкретной организации, самостоятельно назначающей эксперта, которому проверяемое лицо может заявить отвод и в процессе производства экспертизы.

О том, что проверяемое лицо может свои права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ , реализовать и в процессе производства экспертизы, как это прямо указано в названной норме закона, подчеркивает и ФАС СЗО в Постановлении от 21.03.2011 № А42-5042/2010 .

Итак, постановление о назначении экспертизы из-за отсутствия конкретных сведений об эксперте может быть признано недействительным, а заключение эксперта - отклонено в качестве доказательства. Однако выводы судей зависят от того, нарушает ли указанное обстоятельство законные интересы проверяемого налогоплательщика.

Какие требования предъявляются к исследуемым материалам?

В силу п. 8 ст. 95 НК РФ в письменном заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В сфере налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Поэтому качество материалов, представляемых эксперту для исследования, играет не последнюю роль при рассмотрении споров о признании недопустимым доказательством экспертного заключения.

Так, если экспертное заключение построено на материалах, которые эксперту фактически не передавались , такое заключение не может быть признано допустимым доказательством (постановления ФАС МО от 11.06.2014 № Ф05-5420/2014 , ФАС СЗО от 04.12.2009 № А56-48361/2008 ).

Арбитры, скорее всего, не признают заключение эксперта допустимым доказательством и в тех случаях, когда для проведения почерковедческой экспертизы будут представлены копии документов, а не их подлинники или у лица, подлинность подписи которого проверяли, не отбирались экспериментальные образцы почерка (см., например, постановления ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011 , ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011 ).

Здесь также уместно добавить, что арбитры придают значение тому, насколько тщательно проведены экспертом исследования представленных материалов. Например, ФАС МО в Постановлении от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11 обратил внимание на то, что выводы эксперта относительно подлинности подписи сделаны на основании всего лишь двух счетов-фактур и двух товарных накладных, тогда как по взаимоотношениям с контрагентом для подтверждения права на налоговый вычет проверяемым лицом представлено десять счетов-фактур и товарных накладных.

Итак, документы, представляемые для проведения экспертизы, должны быть подлинными. В противном случае качество проведенных исследований снижается. Сомнительными являются и результаты почерковедческой экспертизы, проводимой без экспериментальных образцов почерка лиц, подлинность подписей которых проверялась в процессе экспертизы.

Если проверяемое лицо не ознакомлено с постановлением

В силу прямого указания закона (п. 6 ст. 95 НК РФ ) налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Факт ознакомления фиксируется в соответствующем протоколе.

Как отмечено в Письме ФНС России от 12.04.2013 № АС-4-2/6717 : по смыслу п. 6 ст. 95 НК РФ налогоплательщику сообщается информация о наличии предусмотренных п. 7 названной статьи прав, которыми он может воспользоваться. Но поскольку в НК РФ механизм реализации данных прав не указан, то порядок их использования реализуется налогоплательщиком самостоятельно.

Игнорирование инспекторами предусмотренной п. 6 ст. 95 НК РФ обязанности приводит к тому, что арбитры не принимают экспертные заключения. Поскольку в данном случае контролеры нарушают не только порядок назначения экспертизы, но и права налогоплательщика.

Такие выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС ВСО от 02.02.2012 № А19-6680/10 , ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011 , ФАС МО от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11 , ФАС УО от 16.07.2012 № Ф09-5337/11 .

В течение какого периода времени налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, Налоговый кодекс не уточняет. Однако трех часов на то, чтобы получить якобы отправленную телефонограмму, а также прибыть в налоговый орган и поучаствовать в составлении протокола, ознакомиться с постановлением , по мнению ФАС МО, явно недостаточно (Постановление от 01.08.2013 № А40-36079/12-90-175 ).

Подведем итоги

Возможные нарушения порядка назначения экспертизы не ограничиваются приведенным в статье перечнем. Мы указали лишь наиболее часто встречающиеся. При этом каждое из них само по себе не является безусловным основанием для признания заключения эксперта недопустимым доказательством.

Такой вывод может быть сделан только при исследовании совокупности взаимосвязанных доказательств (см. определения ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 , от 23.11.2012 № ВАС-15173/12 ). То есть выводы эксперта о подписании спорных документов не-установленными лицами, которые не значатся в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, не могут самостоятельно в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания неправомерным применения вычета «входного» НДС.

При этом арбитры учитывают и характер вывода эксперта - категоричный или вероятностный . В последнем случае шансы контролеров доказать неправомерность заявленного вычета по НДС существенно снижаются, так как выводы эксперта не рассматриваются в качестве бесспорного доказательства (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.06.2011 № А56-23721/2009 , ФАС ПО от 17.06.2011 № А65-20543/2010 , ФАС ЦО от 01.06.2012 № А35-7850/2011 ).

Предыдущая статья: Рецензия: «включаем обаяние по методике спецслужб» — как подружиться с кем угодно Следующая статья: Одиночество души: «Человек одинок всегда и никогда