Списание основных средств находящихся на консервации. Консервация и расконсервация основных средств учреждения. Учет "консервационных" расходов

Надлежащее документальное оформление консервации – обязательное условие для признания затрат на ее проведение при расчете налога на прибыль организаций. Такое решение оформляется приказом руководителя компании. В документе надо указать срок консервации, перечислить мероприятия, которые нужно провести (п. 63 Методических указаний по учету ОС). После того как все эти операции будут проведены, следует составить соответствующий акт. Его унифицированной формы не существует, поэтому документ оформляется в произвольном виде. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем. Не забудьте указать в документе экономическую целесообразность консервации. Кроме этого, в акте должны быть указаны: название самого ОС, переведенного на консервацию; дата перевода, мероприятия, которые были проведены для «заморозки» средства, и сумма понесенных затрат.

Готовый первичный документ будет являться основанием для того, чтобы учесть затраты
на консервацию в расходах, а также приостановить начисление амортизации по основному средству.

Отдельный субсчет

После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт, можно перевести основные средства в режим консервации. При этом в бухгалтерском учете объект продолжает числиться
в составе ОС, он остается на счете 01 на отдельно созданном субсчете «Основные средства на консервации».

Амортизация

Напомню, что амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов работы организации и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБУ 10/99). По основному средству, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период простоя начисляется
в обычном порядке. Если же ОС «заморожено» на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13 октября 2003 г. № 91н), то с первого числа месяца, следующего
за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается.

Расходы на содержание

Имейте в виду: расходы на содержание основного средства в период приостановки его работы не увеличивают первоначальную стоимость ОС, это следует из пункта 14 ПБУ 6/01. Указанные траты относятся к периоду, когда объект не участвует в производственной деятельности. Следовательно, они не учитываются при формировании себестоимости продукции. Кроме того, эти расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». Проводки по консервации основных средств будут такие:

Дебет 01 субсчет «Основные средства на консервации»  
Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- ОС «заморожено»;

Дебет 91/2  Кредит 10 (60, 70, 69)
- отражены расходы на консервацию;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» 
Кредит 01 субсчет «Основные средства на консервации»
- ОС расконсервировано.

Входной НДС

Теперь разберемся с налогообложением. Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ранее принятый к вычету НДС по средствам, переведенным на консервацию, не восстанавливается. Такой позиции придерживается ФНС России в письме 20 июня 2006 года № ШТ-6-03/614@.

Льгота на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество, независимо от того, как исчисляется налог – исходя из кадастровой или балансовой стоимости (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, для расчета налога на прибыль
во внереализационных расходах учитываются следующие затраты: на консервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о «заморозке» ОС), на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану – на последнее число месяца, в котором
эти затраты понесены); на расконсервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС).

Приведенные выше правила были озвучены Минфином в письме от 15 сентября 2010 года
№ 03-03-06/1/590. Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом ФНС сообщила в письме от 22 августа 2012 года № ЕД-4-3/13851@.

При УСН

Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание ОС в налоговых расходах «упрощенцев» не учитываются. Если на «заморозку» сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затраты на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (письма ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/ 233@, УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 18-03/3/03903@).

ПРИМЕР

Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 года производственное оборудование. Его договорная стоимость составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 года объект ОС переведен
по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 1 июня по 30 сентября 2016 года.

Амортизация начисляется линейным способом. Доходы и расходы определяются методом начисления. Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.). Начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае – с июня. Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается. В данном случае решением объект законсервирован с 1 июня по 30 сентября 2016 года. Следовательно, амортизация за период июнь – сентябрь 2016 года не начисляется. И начиная с октября амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке. В учете бухгалтеру следует сделать следующие проводки:

В мае 2016 года:

Дебет 08   Кредит 60
- 800 000 рублей, отражены расходы на приобретение оборудования;

Дебет 19   Кредит 60
- 144 000 рулей, отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 68-НДС   Кредит 19
- 144 000 рублей, принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 01 «ОС в эксплуатации»   Кредит 08
- 800 000 рублей, приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС;

Дебет 60   Кредит 51
- 944 000 рублей, перечислена поставщику оплата оборудования.

В июне 2016 года:

Дебет 01 «ОС на консервации»   Кредит 01 «ОС в эксплуатации»
- 800 000 рублей, отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию.

По окончании консервации:

Дебет «ОС в эксплуатации»   Кредит 01 «ОС на консервации»
- 800 000 рублей, первоначальная стоимость оборудования отражена в составе основного средства в эксплуатации.

Начиная с октября 2016 года в течение 38 месяцев:

Дебет 20 (26,44)   Кредит 02
- 21 052,63 рублей, начислена амортизация по оборудованию.

Продажа объекта

Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то оно относится к прочему имуществу. А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие покупке затраты. Однако ФНС в письме от 12 января 2016 года № СД-4-3/59@ указала на ошибочность данного подхода. Чиновники пояснили, что в этом случае расходы на покупку ОС будут учтены в составе трат дважды: через механизм амортизации и при продаже ОС. А это недопустимо
в силу толкования пункта 5 статьи 252 НК РФ. Напомню: озвученной нормой закреплено, что суммы, отраженные в составе расходов компании, не подлежат повторному включению в состав расходов. Соответственно, по мнению ФНС, при продаже «замороженного» ОС положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса не применяются.

В письме Служба в подтверждение своей позиции приводит примеры из судебной практики.
Так, в постановлении 11-го Арбитражного Апелляционного Суда от 9 декабря 2009 года по делу № А55-9340/2009 и ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 года по делу
№ А56-51992/2005 судьи указывают на неправомерность применения коммерсантами положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации. Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации «замороженного» объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной ценной ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации.

Если имущество продается с убытком, то полученный минус включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до продажи.

Если основные средства (далее – ОС) временно не используются в хозяйственной деятельности предприятия в результате сезонности, приостановки деятельности, изменения вида деятельности и прочих причин, то сами по себе эти обстоятельства не приводят к обязательной консервации ОС. Когда консервация ОС целесообразна и какие последствия она влечет за собой в учете, расскажем в консультации.

Понятие консервации ОС

Определения понятия консервации ОС не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Но и в одном, и в другом есть указания по учету операций, с нею связанных. Чтобы понять, когда нужно прибегать к консервации ОС, разберемся в ее целях и задачах.

Расшифровать их помогут нормативные акты, предназначенные преимущественно для предприятий госсектора, которые для всех остальных субъектов хозяйствования носят рекомендательный характер. Нормы этих актов направлены на сохранение и приумножение государственных и стратегически важных активов, а значит «плохого» не порекомендуют любому рачительному хозяину.

Согласно Положению, утвержденному постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183 (далее – Положение № 1183), консервация ОС предприятий – это комплекс мероприятий по долгосрочному хранению ОС в случае прекращения производственной или другой хоздеятельности с возможностью дальнейшего восстановления их функционирования. Долгосрочность в этом нормативном акте ограничена тремя годами. Более подробно расшифровывают долгосрочность консервации ОС Методические рекомендации, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.06.04 г. № 274 (далее – Методрекомендации № 274), – более одного года, но не более трех лет .

Такой рекомендованный период говорит о том, что сезонность хоздеятельности предприятий (неодинаковая интенсивность в течение года) – не повод для консервации ОС. Во всяком случае, так можно считать в отношении предприятий, основанных (хотя бы частично) на госсобственности, а также компаний и объединений, находящихся в сфере управления Минпромполитики (на эти предприятия распространяется действие Методрекомендаций № 274). Остальные предприятия, на наш взгляд, могут ориентироваться на период консервации, обозначенный их учетной политикой, если такой период обоснован.

Предприятия строительной отрасли в части консервации объектов строительства руководствуются своим отраслевым Положением, утвержденным приказом Минстроя от 21.10.05 г. № 2 (далее – Положение № 2). Его применение обязательно в отношении объектов, строительство которых осуществляется с привлечением госсредств и имеет рекомендательный характер для остальных. Этот регуляторный акт определяет консервацию объекта как комплекс работ и мероприятий, обеспечивающих его хранение на время приостановки строительства. При этом длительность консервации этим документом не обозначена.

Руководствуясь вышеприведенными определениями консервации, делаем вывод, что ее основная цель – обеспечить сохранность объекта консервации и возможность его использования в будущем.

Вывод ОС из эксплуатации для консервации и других мероприятий (капремонта, реконструкции, модернизации) или перевод в состав непроизводственных ОС нельзя путать или смешивать. Это разные мероприятия, они преследуют разные цели, и их учет может отличаться. Например, расходы, связанные с консервацией, относятся в состав прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете без каких-либо ограничений, а расходы на ремонт и реконструкцию в налоговом учете лимитируются 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (п. 146.11, 146.12 Налогового кодекса, далее – НК). А перевод ОС из производственных в непроизводственные чреват начислением НДС с базой налогообложения, равной балансовой стоимости на начало отчетного периода, в котором осуществлен такой перевод (п. 189.1, 198.5 НК).

Выделим основные причины для консервации ОС (п. 2.3 Методрекомендаций № 274):

• временное прекращение производственной или другой хоздеятельности;
• сокращение объемов производства;
• нерациональное использование объекта ОС.

Основной причиной для консервации строительного объекта названо отсутствие финансирования дальнейшего строительства и ввода в эксплуатацию такого объекта (п. 1.1 Положения № 2).

Предполагается, что такие обстоятельства носят временный характер. Ведь консервация нужна, чтобы обеспечить сохранение объекта для дальнейшей его эксплуатации в будущем.

Это важно! Положением № 1183 предусмотрена возможность, но не обязанность уполномоченных органов собственников объектов принимать решение об их консервации. То есть предприятия не обязаны консервировать временно не используемые ОС, если не видят в этом необходимости.

Документальное оформление

Решающее значение в вопросе «быть или не быть» консервации ОС на предприятиях госсектора имеет технико-экономическое обоснование (далее – ТЭО) этого мероприятия. ОС могут быть законсервированы, если согласно ТЭО их дальнейшее использование признано временно нецелесообразным (п. 3 Положения № 1183).

На наш взгляд, любому другому предприятию путь к консервации ОС стоит также начать с ТЭО. Его цель – проанализировать влияние предстоящей консервации на производственные показатели предприятия, структуру расходов на производство до и после консервации, ценообразование, рассчитать экономический эффект (прибыль) от консервации ОС (например, за счет экономии расходов при консервации ОС по сравнению с расходами без вывода из эксплуатации).

ТЭО включает сведения об ОС, в том числе акт технического состояния, данные бухучета и проект консервации. Проект состоит из пояснительной записки (в ней можно раскрыть влияние консервации на основные показатели деятельности предприятия, воспользовавшись для этого формами из приложений 4-8 к Методрекомендациям № 274, порядок и график консервации и расконсервации), техдокументации (если нужно обозначить технологические процессы консервации) и сметы расходов (форму можно позаимствовать из приложения 2 к Положению № 1183).

Положением № 1183 установлен порядок документальной подготовки и рассмотрения уполномоченными органами материалов относительно консервации ОС предприятий Минпромполитики. Его основные документы можно «позаимствовать» и обычным предприятиям, например:

• приказ о создании комиссии для подготовки ТЭО и принятия решения относительно консервации;

• акт о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации, утвержденный решением комиссии (например, по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 1183 или в приложении 1 к Методрекомендациям № 274);
• приказ руководителя предприятия, утверждающий решение комиссии о проведении консервации. Такой документ не предусмотрен Положением № 1183 или Методрекомендациями № 274, где написано, что комиссию по консервации должен возглавлять руководитель предприятия или его главный исполнительный орган, а значит, в предыдущем документе (акте о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации) фиксируется факт утверждения принятого решения руководителем. Но в п. 146.18 НК, где речь идет о налоговых расходах на консервацию, упомянут именно приказ руководителя, поэтому рекомендуем составить еще и его;

· акт принятия ОС на консервацию ответственным за их сохранение лицом.

Предприятиям Минпромполитики для консервации недостаточно одного решения плательщика (п. 7 Положения № 1183). Например, предприятиям, основанным на госсобственности, нужен акт КМУ, а предприятиям, имеющим стратегическое значение для экономики и безопасности страны, решение плательщика нужно согласовать с Межведомственной комиссией по вопросам консервации.

Учет операций, связанных с консервацией ОС

Бухгалтерский учет. На период консервации начисление амортизации объекта ОС приостанавливается (п. 23 П(С)БУ 7). Начиная с месяца, следующего за месяцем перевода ОС на консервацию, и заканчивая месяцем, в котором осуществляется его обратный ввод в эксплуатацию, амортизация не начисляется (п. 29 П(С)БУ 7; п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Если объект ОС амортизируется производственным методом, то амортотчисления возобновятся уже в первом месяце участия ОС в производственном процессе, то есть амортизация может возобновиться раньше – уже в месяце их обратного ввода в эксплуатацию.

Напомним, что для негосударственных и «нестратегических» предприятий такие предписания всего лишь рекомендация. Поэтому, на наш взгляд, перевод на отдельный субсчет и выбор счета для расходов – это вопрос учетной политики предприятия. Например, современные бухгалтерские программы позволяют формировать данные о законсервированных ОС отдельно от других ОС и без перевода на отдельные субсчета. Поэтому отчетность можно заполнить и без такого перевода. В Примечаниях к финансовой очетности (форма № 5, утвержденная приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302) информация об остаточной стоимости выведенных из эксплуатации ОС отражается отдельной строкой 263.

Особенности МСФО-учета. В отличие от национальных стандартов бухгалтерского учета, МСБУ 16 «Основные средства» предусматривает, что амортизацию не приостанавливают в случае, если актив не используется или выбывает из активного использования, пока он полностью не самортизируется (параграф 55). Поясняется такой подход тем, что не только использование актива по назначению, но и другие факторы, например техническое и/или моральное его устаревание, нужно учитывать при амортизации, а время простоев включается в полезный срок эксплуатации ОС, в течение которого актив подлежит амортизации.

Амортизацию прекращают, только если ОС готовят к продаже или перестают признавать активом. Таким образом, у предприятий, которые ведут учет по МСФО, бухучет консервационных операций не будет аналогичным налоговому учету. В то же время этих налоговых разниц можно избежать, если амортизировать ОС производственным методом (чаще всего именно производственные ОС приходится консервировать). Тогда амортизация во время консервации будет равна нулю и в МСФО-учете.

Налоговый учет. Начисление амортизации ОС приостанавливается на период их вывода из эксплуатации на консервацию (пп. 145.1.2 НК). Начисление амортизации, а значит и ее приостановка, проводится в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском (пп. 44.2, п. 145.1.9 НК). То есть начисление амортизации законсервированных ОС приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода их из эксплуатации на консервацию и заканчивая месяцем, в котором осуществляется их обратный ввод в эксплуатацию (кроме ОС, амортизируемых производственным методом).

Напомним, что ранее (до 01.04.11 г.) по Закону о прибыли на период консервации приостанавливалась амортизация только для ОС группы 1, а балансовая стоимость остальных групп (2–4) не изменялась и продолжала амортизироваться. Кроме того, в связи с консервацией балансовая стоимость объекта группы 1 приравнивалась к нулю, и если на начало года объект находился на консервации, то его балансовая стоимость не участвовала в расчете 10%-ного ремонтного лимита.

Налоговый кодекс в части налогового учета аналогичных норм не содержит, поэтому стоимость любых законсервированных ОС будет участвовать в расчете 10%-ного ремонтного лимита. Ведь ремонтный лимит рассчитывается от балансовой стоимости ОС, подлежащих амортизации, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и сумой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 НК). Возможно, кого-то смутит формулировка «подлежащие амортизации» в отношении законсервированных ОС, однако мы уверены – приостановка амортизации не означает, что ОС не подлежат амортизации. В перечне расходов, которые не подлежат амортизации (п. 144.2, 144.3 НК), остаточной балансовой стоимости ОС, временно находящихся на консервации, нет.

А вот расходы на содержание ОС, находящихся на консервации, не амортизируются (к стоимости ОС не прибавляются), а полностью относятся в состав расходов за отчетный период (п. 144.2 НК). Поскольку консервация – это комплекс мероприятий, начиная с подготовки документации и заканчивая процессом расконсервации, то, на наш взгляд, все расходы, связанные с консервацией, являются расходами на содержание законсервированных ОС.

Такой же смысл вложен в ответ Миндоходов на вопрос, как в налоговом учете отражать расходы на консервацию ОС, их содержание во время консервации и дальнейшую расконсервацию (ОИР, категория 102.09.01). Это могут быть, в частности, расходы:

• на подготовку ТЭО и техдокументации;
• непосредственно консервацию (демонтаж, перевозку, упаковку, сортировку, складирование, необходимое техобслуживание, создание защитных сооружений и конструкций и пр.);
• сопутствующие мероприятия (например, расходы на выплаты увольняемым в связи с сокращением производства сотрудникам);
• обратный ввод в эксплуатацию, пусконала­дочные работы;
• прочие расходы, направленные на сохранение законсервированных ОС.

Консервация ОС не приводит к налоговым последствиям по НДС, поскольку право на налоговый кредит по этому налогу НК не ставит в зависимость от того, находятся в эксплуатации ОС или нет. Главное – намерение плательщика использовать их в рамках хоздеятельности в облагаемых операциях (п. 198.3 НК). А вывод ОС на консервацию не перечислен среди операций, при осуществлении которых начисляются налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НК).

Пример

С целью уменьшения расходов на содержание производственного оборудования, которое временно не используется в производственном процессе, принято решение о консервации производственной линии М-420 на 2 года. Для обеспечения сохранности линия, которая находится в отдельном помещении цеха, отключена от источников питания, упакована защитной пленкой, сохранен необходимый для хранения температурный режим.

Учет операций, связанный с консервацией объекта, покажем в таблице (к – условное обозначение для ОС на консервации):

(грн.)

		Первичные документы	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Выведена из эксплуатации для консервации производственная линия по решению руководителя предприятия	Документы см. в разделе консультации «Документальное оформление»
	Отражены материальные расходы на консервацию (смазочные материалы, упаковочная пленка и пр.)	Накладные-требования на внутреннее перемещение
	Отражены коммунальные расходы на содержание производственного помещения в период консервации	Акты приемки-передачи, счета
	Отражен налоговый кредит	Налоговая накладная
	Начислены работникам выплаты и ЕСВ, связанные с консервацией	Расчетно-платежная ведомость типовой формы № П-6*
	Введена в эксплуатацию производственная линия после консервации	Акт приемки-передачи типовой формы № ОЗ-1**
	Отражены пусконаладочные работы сторонней организации без НДС	Акт приемки-передачи
* Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. ** Утверждена приказом Госкомстата от 05.12.08 г. № 489.

Основная цель консервации – сохранить активы в состоянии, пригодном для дальнейшего их использования по назначению. Консервация целесообразна в случае временного прекращения или значительного сокращения производственной или иной хоздеятельности. Решение о консервации ОС – это право управляющего органа предприятия, а не требование законодательства. И если такое решение принято, то важно правильно оформить документы, ведь от этого будет зависеть право на связанные с консервацией ОС налоговые расходы.

Новая бухгалтерия, N 12, 2008 год

Практикум
А.Дьяков,
аудитор

Организации, имеющие на балансе большое количество основных средств, иногда сталкиваются с необходимостью перевода части объектов на консервацию. У работников бухгалтерии при этом возникают вопросы, связанные с документальным оформлением такой операции. Ведь часть документов, которые нужны для подтверждения затрат по консервации при расчете налога на прибыль, придется составлять самостоятельно внутри организации.

По разным причинам, например из-за сокращения объема производства, остановки деятельности подразделения, изменения профиля производства, отсутствия заказов или сырья и т.д., руководству организации приходится переводить объекты основных средств (ОС) на консервацию.

Консервация помогает сохранить характеристики объектов основных средств, необходимые для их эксплуатации в дальнейшем, так как при консервации прекращается использование объектов основных средств, принимаются дополнительные меры для поддержания их в исправном состоянии, ограничивается доступ посторонних лиц к объекту основных средств либо объект ОС помещается в специально отведенное для хранения место.

Документальное оформление перевода объекта на консервацию

Надлежащее документальное оформление консервации - обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок перевода объектов основных средств на консервацию один и тот же. Он установлен соответственно п.23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.3 ст.256 НК РФ . Объект переводится на консервацию по решению руководителя на срок свыше трех месяцев. Следовательно, для проведения этой процедуры необходим приказ руководителя организации.

Обычно на консервацию переводятся объекты основных средств, которые находятся в определенном технологическом комплексе или имеют законченный цикл технологического процесса.

Подтверждением перевода объекта основных средств на консервацию является акт о консервации объектов основных средств. Унифицированной формы данного первичного документа нет. Поэтому организации сами должны разработать его форму и утвердить ее в учетной политике.

Прежде чем издать приказ о переводе объектов основных средств на консервацию, руководитель предприятия на основании поступившей заявки от инициатора перевода объектов основных средств на консервацию должен создать комиссию по переводу объекта основных средств на консервацию из представителей администрации, технических служб, руководителя соответствующего подразделения, к которому относятся объекты ОС, подлежащие консервации, бухгалтерии и экономических служб для освидетельствования объектов ОС, подлежащих консервации, оформления документов на консервацию, оценки экономической целесообразности консервации ОС, составления сметы затрат на содержание законсервированных объектов ОС, оценки технического состояния этих объектов при их последующей расконсервации, а также инвентаризационную комиссию для проведения инвентаризации основных средств, подлежащих консервации.

После рассмотрения оформленных материалов по переводу объекта основных средств на консервацию, поступивших от председателя комиссии по переводу объекта ОС на консервацию и председателя инвентаризационной комиссии, издается приказ руководителя о переводе объекта основных средств на консервацию.

Затем составляется акт о переводе объекта ОС на консервацию.

Все расходы на содержание законсервированных объектов основных средств производятся на основании и в пределах сметы на эти цели, утвержденной руководителем организации.

Поговорим подробнее о том, какие документы необходимы для перевода основных средств на консервацию и как правильно их составить.

Для оформления процедуры перевода ОС на консервацию потребуются следующие документы:

Заявка на перевод объекта основных средств на консервацию;

Приказ руководителя о создании комиссии по переводу объекта основных средств на консервацию;

Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22);

Инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);

Акт оценки экономической целесообразности консервации объекта основных средств;

Заключение о консервации объекта основных средств;

Приказ руководителя о переводе объекта основных средств на консервацию;

Акт о переводе объекта основных средств на консервацию;

Смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Заявка на перевод объекта основных средств на консервацию

Данный документ составляется инициатором перевода основных средств на консервацию в случае, если объекты не используются из-за сокращения объема производства, остановки деятельности подразделения, изменения профиля производства, неисправности оборудования и т.п.

Она составляется на имя руководителя, визируется главным бухгалтером и передается руководителю общества для вынесения решения о переводе объекта основных средств на консервацию.

Форма заявки утверждается руководителем общества при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Приказ руководителя о создании комиссии по переводу объекта(ов) основных средств на консервацию

Этим приказом создается комиссия по переводу объекта основных средств на консервацию из представителей администрации, технических служб, руководителя соответствующего подразделения, к которому относятся объекты ОС, подлежащие консервации, бухгалтерии и экономических служб для освидетельствования объектов ОС, подлежащих консервации, оформления документов на консервацию, оценки экономической целесообразности консервации основных средств, а также оценки технического состояния этих объектов при их последующей расконсервации.

Приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22)

Указанный приказ типовой унифицированной формы является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии.

Приказ (постановление, распоряжение) подписывается руководителем общества и вручается председателю инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1)

Инвентаризационная опись (типовая унифицированная форма N ИНВ-1) применяется для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.).

Этот документ составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств.

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй - остается у материально ответственного лица.

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18)

Эта ведомость применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от данных учета.

В сличительной ведомости отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу.

Акт оценки экономической целесообразности консервации объекта основных средств

Названный акт составляется и подписывается членами комиссии по переводу объекта основных средств на консервацию и утверждается председателем комиссии. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств.

В данном документе, в частности, указываются:

Планируется ли использование консервируемого объекта основных средств в будущем;

Превысят или нет расходы на консервацию объекта основных средств убытки от содержания незаконсервированных объектов основных средств;

Сохранятся ли на консервации необходимые характеристики объекта основных средств, переводимых на консервацию;

Могут ли качества объекта основных средств, переводимых на консервацию, остаться неизменными и без консервации.

Форма акта утверждается руководителем общества при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Заключение о консервации объекта основных средств

Данное заключение составляется и подписывается членами комиссии по переводу объекта основных средств на консервацию и утверждается председателем комиссии.

В заключении отражаются:

Причина и основания для перевода объекта основных средств на консервацию;

Перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и срок консервации (начало и окончание);

Вывод: подлежат или не подлежат приведенные в перечне объекты основных средств переводу на консервацию.

Форма заключения утверждается руководителем общества при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Приказ руководителя о переводе объекта основных средств на консервацию

Этот приказ издается после рассмотрения оформленных материалов по переводу объекта основных средств на консервацию, поступивших от председателя комиссии по переводу объекта основных средств на консервацию и председателя инвентаризационной комиссии.

В приказе указываются причины и основания для консервации объекта основных средств на срок более трех месяцев, перечень имущества, которое переводится на консервацию, его балансовая стоимость и сроки консервации (начало и окончание).

В случае большого количества имущества перечень его является приложением к приказу.

Форма приказа утверждается руководителем общества при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Акт о переводе объекта основных средств на консервацию

Указанный акт является подтверждением перевода объекта основных средств на консервацию.

Данный документ должен содержать наименование основного средства, инвентарный номер объекта основных средств, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации. Форма акта утверждается руководителем организации при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Акт подписывается комиссией по переводу объекта основных средств на консервацию и утверждается руководителем общества.

[email protected]

Если процедура оплаты на сайте платежной системы не была завершена, денежные
средства с вашего счета списаны НЕ будут и подтверждения оплаты мы не получим.
В этом случае вы можете повторить покупку документа с помощью кнопки справа.

Произошла ошибка

Платеж не был завершен из-за технической ошибки, денежные средства с вашего счета
списаны не были. Попробуйте подождать несколько минут и повторить платеж еще раз.

798898

Консервация основных средств - это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. Консервация представляет собой комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность основного средства в период его простоя.

При этом переводить простаивающее ОС на консервацию организация может, но не обязана.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по консервации основных средств.

Оформление

Надлежащее документальное оформление консервации - обязательное условие для признания затрат на ее проведение при исчислении налога на прибыль организаций.

Решение о консервации оформляется приказом руководителя организации.

В этом приказе надо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые нужно провести для перевода ОС на консервацию (п. 63 Методических указаний по учету ОС).

После того как эти мероприятия будут проведены, следует составить акт о переводе ОС на консервацию.

Унифицированной формы акта о переводе основных средств на консервацию не существует, поэтому он оформляется в произвольной форме.

Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В акте отражается экономическая целесообразность консервации объекта основных средств.

В акте должны быть указаны:

• ОС, переведенные на консервацию;
• дата перевода ОС на консервацию;
• мероприятия, которые были проведены для перевода ОС на консервацию;
• затраты на проведение этих мероприятий.

Этот акт, утвержденный руководителем организации, будет первичным документом для того, чтобы:

• учесть затраты на консервацию в расходах;
• приостановить начисление амортизации по ОС, переведенным на консервацию больше чем на три месяца.

Бухгалтерский учет

После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт о переводе объектов основных средств на консервацию, основные средства переводятся на консервацию.

При этом в бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе ОС.

Основные средства, находящиеся на консервации, наряду с основными средствами, находящимися в эксплуатации, следует учитывать обособленно на счете 01 "Основные средства".

Поэтому в плане счетов организации необходимо предусмотреть к счету 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации".

Амортизация основного средства в период консервации

По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.

Амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 24 ПБУ 6/01).

По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13.10.2003 N 91н):

С первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;

Стоит отметить, что в бухгалтерском учете тот временной отрезок, в течение которого имущество находится на консервации (даже если он превышает трехмесячный период), не повлияет на срок его полезного использования.

Но по законам бухгалтерского учета начислять амортизацию можно и после окончания срока полезного использования основных средств (п. 22 ПБУ 6/01).

Из этого следует, что после расконсервации объектов начисление амортизации можно продолжать в прежнем порядке вплоть до полного погашения их стоимости.

Таким образом, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.

Расходы на содержание основного средства в период консервации

Расходы на содержание основного средства (ОС) в период консервации не увеличивают его первоначальную стоимость (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Указанные расходы относятся к периоду, когда данный объект ОС не участвует в производственной деятельности.

Следовательно, расходы, связанные с его содержанием, не учитываются при формировании себестоимости производства продукции.

Данные расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проводки по консервации основных средств будут такие:

Проводка	Операция
Дт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации" - Кт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации"	ОС переведено на консервацию
Дт 91/2 - Кт 10 (60, 70, 69)	Отражены расходы на консервацию (содержание законсервированных ОС)
Дт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" - Кт 01"Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации"	ОС расконсервировано

НДС

Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС:

• "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации ОС, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• ранее принятый к вычету "входной" НДС по ОС, переведенному на консервацию, не восстанавливается (Письмо ФНС от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@).

Налог на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество (независимо от того, как исчисляется налог - исходя из кадастровой или балансовой стоимости) (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ).

Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС и организация выполняет условия предоставления этой льготы.

Налог на прибыль

Во внереализационных расходах учитываются затраты (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 2 Письма Минфина от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590):

• на консервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о консервации;
• на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану) - на последнее число месяца, в котором эти затраты понесены;
• на расконсервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС.

Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, ).

Если консервируется ОС, по которому была применена амортизационная премия, то при переводе на консервацию восстанавливать ее не нужно.

При консервации ОС до его ввода в эксплуатацию или в том же месяце, в котором оно введено в эксплуатацию, начислять амортизацию и применять амортизационную премию можно только после расконсервации (Письма Минфина от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085).

По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в обычном порядке.

По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ):

• cпервого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
• с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание законсервированных ОС в налоговых расходах не учитываются.

Если на консервацию сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затрат на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (Письма ФНС от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@).

Пример

Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 г. производственное оборудование.

Договорная стоимость оборудования составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.).

Приобретенное оборудование относится к третьей амортизационной группе.

Срок полезного использования, установленный организацией в целях бухгалтерского и налогового учета, равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 г. объект ОС переведен по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 01.06.2016 по 30.09.2016.

Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).

Доходы и расходы определяются методом начисления.

Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - с июня.

Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается.

В данном случае решением руководителя объект законсервирован с 01.06.2016 по 30.09.2016.

Следовательно, амортизация за период июнь - сентябрь 2016 г. не начисляется.

Начиная с октября 2016 г. амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке.

В учете операцию по консервации объект ОС следует отразить следующими проводками:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В мае 2016 г.
				Счет-фактура
				Счет-фактура
В июне 2016 г.
		01"Основные средства в эксплуатации"		Акт о консервации,
По окончании консервации
Первоначальная стоимость оборудования отражена в составе ОС в эксплуатации	01"Основные средства в эксплуатации"	01"Основные средства на консервации"		Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Начиная с октября 2016 г. в течение 38 месяцев
				Бухгалтерская справка-расчет

Продажа законсервированного объекта основных средств

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

А при реализации прочего имущества в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса организация уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то из буквального толкования данных норм следует, что оно относится к прочему имуществу.

А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие его покупке затраты.

Однако представители ФНС в указали на ошибочность данного подхода.

Свою позицию они объяснили следующим образом:

В этом случае расходы (или их часть) на покупку ОС будут учтены в составе расходов дважды (через механизм амортизации и при продаже ОС).

Напомним, что данной нормой закреплено: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Соответственно, по мнению представителей ФНС, при продаже "законсервированного" ОС положения пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса не применяются.

Операции по реализации ОС, находящихся на консервации, отражаются по строкам 010 - 060 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В письме налоговая служба в подтверждение своей позиции приводит и примеры из арбитражной практики.

Это постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009, ФАС СЗО от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 № А12-21856/04-С29, в которых судьи указывают на неправомерность применения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации.

Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации "законсервированного" объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Пример

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2012 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.

Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2012 года по октябрь 2018 года включительно).

Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 / 80 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. х 1,25%).

В апреле 2016 года было принято решение о переводе данного основного средства на консервацию сроком на восемь месяцев (с 5 апреля по 5 декабря включительно).

В августе 2016 года законсервированный объект продан по цене 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от реализации составили 700 000 руб. (826 000 - 126 000).

При продаже законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта.

До консервации амортизация по ОС начислялась в течение 50 мес. (с марта 2012 года по апрель 2016 года включительно).

Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 - 1 000 000).

Прибыль от реализации имущества составит 100 000 руб. (700 000 - 600 000).

В бухгалтерском учете операцию по продаже законсервированного объекта необходимо отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В феврале 2012 года
Отражены расходы на приобретение оборудования				Договор купли-продажи, Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования				Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования				Счет-фактура
Приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС	01"Основные средства в эксплуатации"			Акт приемки-передачи оборудования
Перечислена поставщику оплата оборудования				Выписка банка по расчетному счету
С марта 2012 года по апрель 2016 года включительно
Начислена амортизация по оборудованию				Бухгалтерская справка-расчет
На дату перевода оборудования на консервацию
Отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию	01"Основные средства на консервации"	01"Основные средства в эксплуатации"		Распоряжение руководителя о переводе оборудования на консервацию, Акт о консервации
В августе 2016 года
Признан прочий доход от реализации оборудования				Договор купли-продажи оборудования, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования		01"Основные средства на консервации"		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему оборудованию		01 "Выбытие основных средств"		Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Бухгалтерская справка-расчет
Списана остаточная стоимость оборудования		01 "Выбытие основных средств"		Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС, предъявленный покупателю оборудования				Счет-фактура

Операции по реализации амортизируемого имущества подлежат отражению в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

Показатели	Код строки	Сумма в рублях

Продажа законсервированного объекта основных средств с убытком

Если имущество продается с убытком, то принимаются во внимание следующие особенности.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке:

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письма Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417, от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/253 и т.д.).

При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на остаточную стоимость этих объектов.

Как посчитать убыток, если имущество находилось на консервации

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Если налогоплательщик продает с убытком основное средство, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.

Применение ПБУ 18/02

В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).

Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Воспользуемся данными вышеприведенного примера с той лишь разницей, что основное средство, находившееся на консервации, продано по цене 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (531 000 - 81 000).

При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.

Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 - 600 000).

С момента начала амортизации оборудования (март 2012 года) до месяца его реализации (август 2016 года) прошло 54 месяца.

Период, в течение которого имущество находилось на консервации (4 месяца), из этого срока исключается.

Фактически оборудование эксплуатировалось 50 месяцев (54 - 4).

Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 - 50).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).

Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с сентября 2016 года.

В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» - 30 000 руб. -начислен ОНА (150 000 руб. х 20%);

В течение 30 месяцев:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит 09 - 1 000 руб. - уменьшен (погашен) ОНА (30 000 руб. / 30 мес.).

Декларация по налогу на прибыль организаций

В декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

• об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
• о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02, а также приложениях 1 - 3 к этому листу.

Воспользуемся данными примера 2. Отчетными периодами организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
Количество объектов реализации амортизируемого имущества - всего
В том числе объектов, реализованных с убытком
Выручка от реализации амортизируемого имущества
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)
Убытки от реализации амортизируемого имущества без учета объектов, реализованных с прибылью)

Покажем в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком:

Приложение 3 к листу 02			Приложение 3 к листу 02	Приложение 1 к листу 02		Приложение 2 к листу 02		Лист 02
Показатель	Код строки	Сумма, руб.	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки	Код строки
Выручка от реализации амортизируемого имущества
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
Убытки от реализации амортизируемого имущества

В приложении 3 к листу 02 показатели строк 030 (выручка от реализации ОС), 040 (остаточная стоимость) и 060 (убыток от реализации) проставляются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3.

В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к нему.

Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 - в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 - в строке 050 листа 02.

При этом, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы - в строку 030 листа 02.

Чтобы убыток, полученный от продажи амортизируемого имущества, в целях налогообложения прибыли не был учтен единовременно, в листе 02 декларации убыток отражается в отдельной строке 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Для наглядности предположим, что кроме данной операции у организации других операций не было.

Лист 02 будет выглядеть следующим образом:

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
Доходы от реализации	010

Консервация объектов основных средств осуществляется тогда, когда они временно не используются. Эта процедура присутствует в практике многих компаний.

Приказ о консервации основных средств

Этот документ является обязательным. В решении руководства должна быть указана следующая информация:

1. Причины временного неиспользования ОС.
2. Срок консервации основных средств.
3. Должности ответственных сотрудников.

Руководитель назначает специалистов, которые отвечают как за непосредственную консервацию, так и последующую расконсервацию основных средств. Кроме этого, определяются лица, обеспечивающие надлежащее их хранение в период временного простоя.

Дополнительное оформление

Сотрудники должны провести инвентаризацию и составить соответствующий акт консервации основных средств. Данным документом подтверждается факт совершения операции. Приказ выступает в качестве бумаги, удостоверяющей намерение предприятия законсервировать основные средства. Фактическое проведение процедуры этим документом подтвердить нельзя. Перевод основных средств на консервацию предполагает выполнение ряда мероприятий. В их числе доведение неиспользуемых временно активов до состояния, при котором будет обеспечиваться их надлежащее хранение. При обратном выводе ОС в производство проводятся соответствующие мероприятия по приведению их в пригодный для эксплуатации вид. В законодательстве не предусмотрены унифицированные бланки актов. Компания вправе разработать их самостоятельно.

Амортизация

При выведении ОС из активного состояния на период более 3-х мес. она не начисляется. Возобновить расчет амортизации можно будет после обратного ввода в эксплуатацию. Учет консервации основных средств выполняется в соответствии с Правилами 6/01 и Методическими указаниями. Продление периода полезного использования более чем на три месяца не предусматривается. Но в бухучете начисление амортизации можно осуществлять и по окончании этого времени. В этой связи после обратного ввода ОС в актив расчеты ведутся так же, как и до их выведения.

Прекращение и возобновление начислений

У многих специалистов возникает вопрос, с какого времени следует приостановить и затем начать расчет амортизации по ОС, переведенных на консервацию на период более 3-х мес. Месяц прекращения и возобновления начислений компания устанавливает самостоятельно. Вариант, который будет выбран, должен фиксироваться в ее учетной политике. Законодательство не устанавливает конкретный момент прекращения и возобновления расчетов по средствам, законсервированным больше чем на 3 мес. В учетной политике следует зафиксировать один из вариантов:

1. Приостановление амортизационных начислений осуществляется с 1 числа месяца, когда произошла консервация основных средств. Расчет следует возобновить с первого числа того периода, в который ОС было выведено обратно в производство.
2. Начисление останавливается с 1-го числа месяца, который пойдет за тем, в течение которого была проведена консервация основных средств. Возобновляется расчет с первого числа периода, который следует за тем, на протяжении которого ОС выведены в производство.

В учетной политике целесообразно закрепить такой же порядок приостановления и возобновления амортизационных начислений по ОС, законсервированным на период больше 3-х мес., как и в налоговом учете. Это позволит избежать возникновения временных разниц. Они могут приводить к формированию отложенных налоговых обязательств.

Основные средства: консервация (1С)

Для отражения операции в программе вводится документ "Изменение состояния основных средств". Он предназначен для остановки либо возобновления амортизационного начисления. Далее нужно выбрать "Событие" - "Консервация" из справочника операций с ОС. Вид процедуры "Начисление амортизации". В графе "Влияет на расчет" ставится галочка. Поле "Начислять амортизацию" остается неотмеченным. При снятии с консервации вводится документ "Изменение состояния основных ср-в". Далее выбирается "Событие". Им будет "Снятие с консервации" с видом "Начисление амортизации". В графе "Влияет на начисление" нужно поставить галочку. Также отмечается поле "Начислять амортизацию".

Отчетность

Предприятие обязано фиксировать ОС по степени их применения:

• в эксплуатации;
• в резерве (запасе);
• во временном неиспользовании и так далее.

Это правило устанавливается в Методических указаниях №91н. Фиксировать состояние ОС в соответствии с их использованием можно с либо без отражения на сч. 01 (03). В случае если консервация основных средств выполняется на период более 3-х мес., целесообразно показывать их на отдельном субсчете. При обратном выведении ОС в производство следует отразить следующее:

Дб 01 (03), субсч. "ОС в эксплуатации"

Кт 01 (03), субсч. "ОС на консервации"

Расконсервировано.

В процессе осуществления данных процедур с активами могут появиться затраты. К примеру, это могут быть материальные расходы на упаковку, монтаж/демонтаж оборудования и так далее. Если такие затраты появляются, когда выполняется рас- и консервация основных средств, проводки будут такими:

Дб 91-2 Кт 10 (23, 68, 60, 69…)

Включены расходы по расконсервации, консервации и хранению ОС.

ОСНО: обложение прибыли

Налоговый учет расходов будет зависеть от назначения имущества, которое консервируется. Если ОС используются в непроизводственном секторе, то затраты не учитываются. Это обусловлено тем, что эти расходы не будут обоснованными в экономическом смысле, они не касаются деятельности компании, приносящей доход. Если основные средства, находящиеся на консервации, используются в производстве, то затраты будут уменьшать базу по обложению на прибыль. Издержки по выводу ОС во временное неиспользование включаются во внереализационные расходы.

Методы начисления

При расчете налоговая база уменьшается в том периоде, к которому относятся внереализационные расходы. Затраты на рас- и консервацию отражаются в том временном промежутке, в котором был подписан соответствующий акт. Именно в этот период затраты считаются экономически обоснованными. Расходы на содержание временно неиспользуемых ОС отражаются в тот промежуток времени, в который они были произведены. К примеру, смазочные материалы учитываются тогда, когда были подписаны документы, доказывающие их использование. Если на предприятии применяется кассовый метод, то, кроме приведенных выше требований, необходимо, чтобы затраты были оплачены.

Прочие издержки

Часто возникает вопрос, можно ли включать в расчет налога на прибыль коммунальные платежи, затраты на освещение и охрану здания, находящегося на консервации. Да, эти расходы включаются во внереализационные издержки. Данное положение присутствует в ст. 265, п. 1, подп. 9 НК. Предприятие, таким образом, вправе отразить в налоговой отчетности затраты, направленные на сохранение законсервированных ОС в надлежащем состоянии. При этом, согласно ст. 252, п. 1 НК, необходимо иметь документальные подтверждения и экономическое обоснование этих расходов. Затраты, которые влечет консервация основных средств, направленных на обслуживание хозяйств и производств, следует отражать обособленно.

НДС при ОСНО

Порядок консервации основных средств не предусматривает восстановления налога на добавленную стоимость с их остаточной цены. Но во время нахождения ОС в неиспользуемом состоянии или при обратном выводе в актив у предприятия может появиться обязанность начислить НДС. Восстанавливать налог следует в случаях, если:

1. ОС передается в уставной капитал другой компании.
2. Предприятие переходит с ОСНО на ЕНВД или УСН.
3. Начато использование освобождения от НДС.
4. Основное средство после расконсервации применяется для выполнения операций, которые этим налогом не облагаются.

Данные требования установлены в ст. 170, п. 3 НК.

Важный момент

Некоторые специалисты интересуются, допускается ли принимать к вычету НДС со стоимости услуг/работ/материалов, которые были приобретены для консервации/расконсервации и содержания неиспользуемых основных средств. Эта процедура разрешена, если в последующем компания будет применять ОС в процессах, облагаемых указанным выше налогом. Обуславливается это тем, что консервация объектов основных средств выступает в качестве наилучшего варианта, обеспечивающего сохранность активов. В этой связи принятие к вычету налога со стоимости вспомогательных материалов/услуг/работ будет зависеть от назначения ОС после обратного выведения в использование. Если после расконсервации компания предполагает применять средства в процессах, облагаемых НДС, то расходы, которые возникнут при переводе на консервацию, будут связаны с деятельностью, которая также предусматривает это начисление. В таких случаях сумму принимают к вычету по обычным правилам.

Другими словами, начисление проводится после того, как указанные услуги/работы/материалы будут приняты к учету при наличии документа (счета-фактуры). Данное положение установлено в ст. 172, п. 1 НК. Если ОС будут использоваться в операциях, не облагаемых налогом, то входящий НДС включается в стоимость вспомогательных средств, потребовавшихся для их консервации. Вместе с этим, на данный вопрос существует и иная точка зрения. В качестве одного из главных условий применения вычета выступает использование работ/материалов/услуг для исполнения операций, облагаемых НДС. Данное требование присутствует в ст. 171, п. 2 НК.

Так как консервация основных средств не предусматривает их использование в деятельности, которая попадает под обложение НДС, то компании нет причин использовать вычет. Кроме этого, непосредственно сам процесс представляет собой определенные операции, выполняемые для собственных нужд фирмы. Затраты, которые возникают вследствие проведения консервации, снижают налогооблагаемый доход как внереализационные расходы. Данное положение присутствует в ст. 265, п. 1, подп. 9. Исполнение данных работ не облагается НДС в соответствии со ст. 146, п. 1, подп. 2. В этой связи организация в данном случае не имеет права на вычет.

Налог на транспорт и имущество

Во время нахождения на консервации основные средства не перестают облагаться:

1. Транспортным налогом. Данное требование устанавливает статья 358 НК.
2. Налогом на имущество. Это положение содержится в ст. 375 НК. В качестве исключения выступает имущество, которое принято на учет как основное средство с 1-го января 2013-го года.

УСН

Налоговая база компании, находящейся на упрощенной системе, выплачивающей единый налог с дохода, не уменьшается на расходы по консервации основных средств. При УСН не включаются в расчет никакие затраты. Это положение зафиксировано в ст. 346.18, п. 1 НК. Для предприятий, использующих упрощенную систему и выплачивающих единый налог от величины разницы между расходами и доходами, издержки, которые связаны с консервацией, снижают базу, если они присутствуют в перечне статьи 346.16 НК. К примеру, это могут быть:

• Материалы (упаковочные, смазочные и пр.), необходимые для содержания ОС.
• Зарплата сотрудников, осуществляющих консервацию.

Налоговая база снижается по мере появления и оплаты затрат.

Другие расходы

Учитываются ли при УСН затраты на приобретение ОС, которые законсервированы на период больше трех месяцев? Нет, они в расчеты не включаются. Налоговая база при использовании "упрощенки" может быть уменьшена на расходы по покупке ОС, признанных амортизируемым имуществом согласно гл. 25 НК. В частности, данное положение предусматривается в ст. 346.16. Учет основных средств предполагает исключение временно неиспользуемых ОС из амортизируемого имущества.

ЕНВД

Обложению при такой системе подлежит вмененный доход. В этой связи расходы, касающиеся консервации основных средств, на расчет базы влияния не оказывают. Если предприятие совмещает ЕНВД и ОСНО, то расчет будет зависеть от назначения ОС. Если они применяются исключительно при осуществлении деятельности на общей системе, то учет основных средств, а также расходы по выводу их из активов во временное неиспользование, осуществляется по правилам, действующим для этого режима обложения. Данное положение установлено в ст. 346.26 и ст. 274 НК. Если ОС используются только при операциях на ЕНВД, то никакие расходы не учитываются в базе по единому налогу, поскольку в качестве объекта обложения выступает вмененный доход. Это требование зафиксировано в ст. 346.29 НК. Если ОС используется при деятельности, осуществляемой на обеих системах, то входной НДС и расходы по консервации следует распределить.

Пример

По приказу руководителя ОАО "Фирма" в июле линия производства была законсервирована на 4 месяца. Исходная ее стоимость - 780 тыс. руб. Предприятие использует линейный метод при расчете амортизации, выплачивает поквартальный налог на прибыль и применяет способ начисления. Компания не выполняет операций, которые НДС не облагаются. В июле затраты на консервацию составили:

1. Материальные расходы - 500 руб. (упаковочные и смазочные материалы).
2. Зарплата специалистов - 1000 руб. (в том числе, взносы на страхование).

Расконсервация линии была осуществлена в ноябре. Расходы на работы состояли из зарплаты специалистов, которые проводили консервацию (с учетом страховых взносов). С августа по ноябрь бухгалтерия не начисляла амортизацию повременно неиспользуемой производственной линии по налоговой и бухгалтерской отчетности. С декабря расчет был возобновлен. Как перед, так и после консервации ежемесячная амортизационная сумма составила 13 тыс. руб. В документации были сделаны записи:

В июле:

Дебет 01 субсч. "ОС на консервации"

Кредит 01 субсч. "ОС в эксплуатации"

780 тыс. руб. - выполнена консервация производственной линии.

Дебет 91-2 Кредит 10 (69, 70)

1500 руб. (500+1000) - учтены расходы на выполнение работ по консервации.

Дебет 25 Кредит 02

13 тыс. руб. - начислена амортизация.

В ноябре:

Дебет 01 субсч. "Основные средства на эксплуатации"

Кредит 01 субсч. "ОС на консервации"

780 тыс. руб. - расконсервация производственной линии.

Дебет 91-2 Кредит 70 (69)

1000 руб. - включены затраты на выполнение работы по расконсервации.

В декабре:

Дебет 25 Кредит 01

13 тыс. руб. - начисление амортизации по производственной линии.

НДС (входной) со стоимости материалов, которые были использованы при выполнении работ по консервации ОС, бухгалтерия приняла к вычету. Остаточная цена производственной линии, находившейся во временном неиспользовании, была включена в расчет налога на имущество. Налоговая база по прибыли была снижена на величину расходов, возникших при выполнении работы по консервации и расконсервации линии производства:

1. 1500 руб. (500+1000) были включены в расчеты при составлении декларации по налогу на доход за 9 мес. текущего отчетного года.
2. 1000 руб. были учтены при оформлении отчетных документов по обязательному отчислению с прибыли за год.

Заключение

Таким образом, консервация основных средств представляет собой документированный процесс перевода ОС в состояние неиспользования. Составление отчетной документации, расчеты по налогам зависят от системы, которую использует предприятие. Как правило, при начислении базы, определении амортизационных сумм не возникает особых проблем.

Схема учета поступления основных средств

Предыдущая статья: Кто такой психопат и как его распознать Следующая статья: Истинная сущность библейского (иудохристианского) бога